DROPS PFN 2015 n.13 - Planejamento Tributário (1)

por Diogo Signoretti em 11/09/2015
Planejamento tributário: dicas para a prova da PGFN/2015 – 1ª parte
 
Por Daniel Giotti de Paula. Doutorando em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela UERJ, Ex-Diretor do Centro de Altos Estudos Jurídicos  da PGFN no Estado do Rio de Janeiro, Procurador da Fazenda Nacional e professor-convidado de Direito e processo Tributário do programa de pós-graduação lato sensu do LFG, PUC-Rio, UFF, FGV-Rio e INTEJUR)
 
 
            Um dos assuntos com maior chance de cobrança em provas para Auditor da Receita Federal do Brasil e para Procurador da Fazenda Nacional, bem como mais difíceis de serem estudados para esses certames, é o atinente ao planejamento tributário.
 
            Tal assunto traz a discussão os temas da evasão, elisão e elusão tributárias. O assunto não é novo. Há muito, a dogmática tributária discute a economia de tributo, tentando traçar lindes entre o lícito e o ilícito na conduta dos contribuintes.
 
            Entre uma infinidade de artigos, monografias, dissertações e teses, um cipoal de orientações jurisprudenciais e administrativas, como estudar o tema?
 
            O melhor caminho é verificar como a ESAF, organizadora dos concursos, tem-no cobrado em suas provas. As questões têm se notabilizado por focar em aspectos gerais e doutrinários sobre o planejamento tributário e toca em especificidades de como a elisão abusiva tem sido combatida.
 
            O que mais importa saber é que existe, atualmente, certa deferência às opções do contribuinte que resultem em economia de tributo, desde que não sejam patentemente ilícitas, resvalando na sonegação e na simulação, ou possam ter apenas a aparência de licitude, acobertadas pelo manto de ato ou negócio jurídico sem intuito expresso de economia de tributo.
 
            Começando pelo mais simples, tem-se que a evasão fiscal se constitui na prática de ato ou atos ilícitos, mediante os quais o contribuinte dissimula (simulação absoluta) negócio jurídico, abusando de forma jurídica, ou adultera e falsifica documentos, ou ainda, simplesmente oculta o fato gerador. Assim, a evasão fiscal dá-se por sonegação, fraude e simulação.
 
            Não se pode esquecer de que, anteriormente, entendia-se que evasão seria qualquer tentativa de deixar de pagar tributo. Assim, em sentido genérico, evasão poderia ser lícita ou ilícita.
 
            De qualquer forma, majoritariamente, evasão sempre será ilícita, podendo se dar por sonegação, fraude e simulação.
 
            Embora não existam muitas dúvidas sobre a sonegação e fraude, sendo um tema mais complexo o da simulação. O que seria, nesse sentido, a evasão?
 
            Tradicionalmente, identifica-se a evasão com essa simulação absoluta, a criação de uma ilusão para evitar do Fisco o conhecimento de um fato gerador ou do fato gerador realmente ocorrido.
 
            Um exemplo ajuda a elucidar. Na compra de imóvel por valor irrisório para evitar o pagamento de ITCMD, que, em tese, teria alíquota maior que a do ITBI, a forma jurídica (=a compra de um imóvel) esconde a verdadeira essência do negócio (=doar um negócio).
 
            A evasão fiscal, assim, se daria, em geral, após a ocorrência do fato gerador, traduzindo-se uma incompatibilidade entre a vontade declarada e a vontade real do contribuinte.
 
            Nesse particular, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 149, VII: “o lançamento é efetuado e revisto e ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”. De certa forma, pode-se dizer que essa é uma verdadeira cláusula antievasão.
 
            O CTN já resolvera essa questão, no entanto, a jurisprudência começou a enfrentar casos que não se enquadrariam, classicamente, em sonegação, fraude e simulação absoluta, mas que, a princípio, geravam discussão sobre sua licitude.
 
            Nesse sentido, pense-se por hipótese na chamada operação “casa e separada”, em que se verificam “sociedades relâmpagos”. Por meio dessa operação, comprador e vendedor de ações se reúnem, constituindo uma terceira pessoa jurídica. Para a constituírem, um aporta ações; outro, dinheiro. Quem vende aumenta os ativos da sociedade empresária, emitindo ações que são subscritas pelo comprador. No momento em que a vendedora se retira da sociedade, não tem ganho de capital, pois resgata o valor equivalente ao ativo investido, não sendo tributada, integralmente, por IR e CSLL.
 
            Impossível configurar esse caso como sonegação, fraude ou simulação absoluta, ficando a pergunta: pode a Fazenda desconsiderar esses atos ou negócios jurídicos? Alguns autores defenderiam que a autonomia privada deveria ser valorizada e, se esses atos não são proibidos, pode o contribuinte licitamente delas se valer. Até porque se o Direito Tributário se alicerça na tipicidade cerrada e legalidade estrita, não se pode criar tributo que não esteja lastreado em norma de incidência clara e plenamente determinada.
 
            Admitir a desconsideração desses atos ou negócios seriam, para alguns, o mesmo que admitir a interpretação econômica do fato gerador, doutrina que muitos atrelam à postura daqueles que permitiam criação de tributo até por analogia.
 
            De qualquer sorte, para reverter possíveis apontamentos contrários a uma atuação fazendária, a LC 104/2001 incorporou um parágrafo único ao artigo 116 do CTN, no sentido de que: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.
 
            A doutrina, quase unânime, passou a determinar esse artigo como uma cláusula antilelisiva, atrelando-a como mecanismo para equilibrar a legalidade com a capacidade contributiva e isonomia tributária.
 
            Por todo o que foi exposto, soa quase intuitivo que a elisão pode ser lícita, se o planejamento tributário não redundar em algo que dissimule ocorrência do fato gerador do tributo ou da natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, ou ilícita, em caso contrário.
 
            Alguns doutrinadores passaram a considerar como elisão o planejamento tributário lícito e elusão como o planejamento tributário ilícito. Nesse ponto, estranhamente, a ESAF adotou em uma questão recente justamente o contrário: sendo a elusão um conjunto de atos que se constitua em planejamento tributário lícito.
 
            Não bastasse essa discussão de nomenclatura, verdade é que, como o artigo 116, parágrafo único, do CTN, traria a necessidade de se observar procedimentos previstos em lei ordinária, muitos contribuintes começaram a colocar em xeque o uso da cláusula, não existente a lei ordinária. Frise-se que houve tentativa de regulamentação pelos artigos 13 a 19 MP 66/2002, afinal não convertidos em lei.
 
            Pouco a pouco, porém, a jurisprudência administrativa, sobretudo pelo antigo Conselho de Contribuintes em âmbito federal, hoje CARF, foi utilizando como critérios para considerar abusivos os parcelamentos a teoria do propósito negocial (business purpose act) e da prevalência da substância sobre a forma (substance over form).
 
            Esses critérios não implicam desconsiderar qualquer ato ou conjunto de atos que implique diminuição de carga fiscal, mas aqueles que não possuem propósito negocial. Dessa forma, se a operação de “casa e separa” for algo que se deu, realmente, por uma necessidade especial das pessoas jurídicas envolvidas para realizar o negócio, o só-fato de a constituição da nova pessoa jurídica durar pouco não faz com que se considere como encobridora de planejamento tributário ilícito.
 
            Ainda que se possa criticar o uso dessas teorias, elas vêm sendo utilizados na autuação levada a cabo por vários Fiscos.
 
            Pode-se conjecturar, assim, que dois critérios distinguem evasão e elisão. Pelo critério cronológico, tem-se que a evasão ocorreria com ou após a ocorrência do fato gerador, enquanto a elisão se dá antes da ocorrência do fato gerador, daí ser vista mais como dissimulação. Pelo critério dos meios utilizados, evasão sempre traria atos ilícitos, enquanto na elisão os atos seriam lícitos ou aparentemente lícitos.
 
            Deve-se frisar, porém, que o critério cronológico se mostra excepcionado em algumas hipóteses. Assim, existe evasão antes do fato gerador, como aquela que se dá com a adulteração de uma nota fiscal, bem como existe elisão após o fato gerador, no caso de o contribuinte optar pela declaração simplificada ou completa, conforme a economia de tributo que tenha.
 
            Sendo assim, resumidamente, pode-se dizer que, ao menos até a data de feitura deste breve artigo, para a ESAF:
  1. Doutrina tradicional, genericamente, usava os termos evasão lícita e ilícita;
  2. Evasão traz simulação, que é uma discrepância entre vontade real e a vontade declarada. Simulação quer dizer o mesmo que dissimulação e envolve abuso de formas jurídicas;
  3. A elisão abusiva deve ser coibida pelo artigo 116, CTN, uma forma de atender capacidade contributiva e isonomia;
  4. As teorias norte-americanas do business purpose act e substance over form têm sido utilizadas para se apartar elisões lícitas de ilícitas;
  5. Elusão já foi considerada como prática de atos e negócios jurídicos com base em um planejamento jurídico lícito, mas a maioria doutrina entende elusão justamente como uma elisão ilícita.
  6. Os critérios cronológico e da legitimidade dos meios são utilizados para diferenciar evasão de elisão. Assim, regra geral, a evasão se dá após a ocorrência do fato gerador e por meio de atos ilícitos, enquanto a elisão se dá antes da ocorrência do fato gerador e por meios lícitos ou aparentemente lícitos;
  7. O critério cronológico comporta exceções. Assim, o contribuinte que adultera nota fiscal, pratica evasão antes da ocorrência do fato gerador, enquanto o contribuinte que opta entre declarar o imposto de renda pela forma completa ou simplificada, pratica ato elisivo após a ocorrência do fato gerador.
 
 


[1] Doutorando em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela UERJ, Ex-Diretor do Centro de Altos Estudos Jurídicos  da PGFN no Estado do Rio de Janeiro, Procurador da Fazenda Nacional e professor-convidado de Direito e processo Tributário do programa de pós-graduação lato sensu do LFG, PUC-Rio, UFF, FGV-Rio e INTEJUR
 
 
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